Omesso versamento IVA: quando la “crisi” salva dal penale?

La “crisi” non esime di per sé dalla responsabilità per il mancato versamento IVA, se il contribuente non dimostra di aver adottato ogni azione possibile per fronteggiarla ed evitare l’omissione, senza riuscirvi per cause a lui non imputabili.

Complici alcuni titoli ad effetto che di tanto in tanto si rinvengono sulla stampa nazionale, sono sempre più diffusi i casi in cui, nel difendere l’imputato di omesso versamento IVA (o di ritenute IRPEF) si invoca la “crisi” come esimente.

La tesi è suggestiva, ma ahimè, sovente, poco efficace, a causa di una mancata accurata valutazione preventiva della situazione (fatta con l’ausilio di un buon commercialista e di un avvocato che si occupi di penale tributario) o a causa di una difesa giudiziale superficiale.

Perché se è vero che, astrattamente, la crisi aziendale potrebbe mettere l’imprenditore in una situazione di oggettiva impossibilità a far fronte al pagamento delle imposte, e dell’IVA in particolare, in pratica la situazione è assai più complessa e, sulla scorta degli insegnamenti della Cassazione, l’esclusione del dolo (generico) del reato è ammessa in casi limitatissimi.

Qualche spunto di riflessione in merito è stato offerto dalla sentenza Cass. Pen. Sezione III 09.09.2015 (dep. 29.10.2015) n. 43599 (rel. Aceto), che, nell’escludere la ricorrenza dell’esimente nel caso giudicato, richiama e si inserisce nel solco di alcuni autorevoli precedenti, e segnatamente delle statuizioni di Cass. Sezioni Unite n. 37424 del 28.03.2013.

In tale ultima pronuncia le Sezioni Unite avevano affermato che:

a) il reato di omesso versamento IVA è un reato punibile a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di non versare all’erario l’IVA riscossa dai propri clienti, senza che sia necessario lo scopo specifico di evadere le imposte;

b) la prova del dolo è insita nella stessa presentazione della dichiarazione annuale dalla quale emerge quanto il contribuente deve pagare all’Erario: conoscendo l’entità del proprio debito il contribuente ha la possibilità di valutare se, eventualmente, effettuare un versamento che lo contenga  entro la soglia di punibilità (oggi di 250000 €) per evitare il reato;

c) ogni qualvolta il soggetto di imposta riscuote l’IVA dovrebbe prudenzialmente tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le proprie risorse disponibili in modo da essere sempre in condizione di adempiere all’obbligazione tributaria.

In questo senso, sostiene la Cassazione, la colpevolezza può essere esclusa solo ove si dimostri che la crisi di liquidità al momento del termine di pagamento dell’imposta e non dipende dalla mera “scelta” consapevole dell’imprenditore di allocare le risorse – pur disponibili – per altre esigenze (anche nobilissime, come il pagamento degli stipendi dei dipendenti), ma da una effettiva causa di forza maggiore.

In sostanza il contribuente-imputato ha un onere di allegazione e di prova di una serie di circostanze che hanno reso impossibile adempiere all’obbligazione tributaria nei termini.

Dovrà dunque provare in giudizio:

1. che la crisi economica che ha improvvisamente investito l’azienda non è a lui imputabile;

2. che si è concretamente adoperato per reperire le risorse necessarie, ponendo in essere tutte le azioni possibili, incluse quelle sfavorevoli per il proprio patrimonio personale al fine di recuperare la liquidità necessaria

3. che nonostante le azioni poste in essere il reperimento delle suddette risorse e quindi il pagamento del debito erariale non è stato possibile per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non imputabili.

(sul punto Cfr. Cass. Pen. Sez. III, ud. 23.06.2015 dep. 22.07.2015 n. 31390, che richiama, fra le altre, Cass. Pen. Sez. III 05.12.2013 n. 5467).

In difetto di allegazione e di prova di tali elementi fattuali pertanto la “crisi” resta concetto del tutto vuoto di significati e non consente di mandare assolto il contribuente per mancanza di dolo.

Il compito cui è chiamato il consulente prima ed il difensore poi è dunque tutto giocato sul pianificare ed allocare le risorse disponibili in vista della scadenza del termine di pagamento e di dimostrare in giudizio la sussistenza effettiva di una “forza maggiore” che ha privato l’imprenditore della possibilità di scegliere.

Sotto il primo profilo il consulente sarà chiamato in primo luogo a verificare e caldeggiare la creazione di una vera e propria “riserva” di IVA e, laddove ciò non sia possibile – o sia troppo tardi da attuare – ad attuare tutte le contromisure necessarie per consentire all’azienda un pagamento del tributo che consenta (almeno!) di scendere sotto la soglia di punibilità.

Tali contromisure possono essere di vario genere: dall’accesso al credito, al pagamento parziale di forniture e creditori (salvo forse il solo caso dei fornitori strategici, che comunque andrà adeguatamente documentato) o persino dei dipendenti, sino all’accesso alle risorse proprie dei soci o del soggetto che “rischia” la contestazione penale.

Dal punto di vista del difensore, al contrario, fattore determinante e delicato sarà quello di allegare e provare l’effettiva attività posta in essere dal soggetto al fine di evitare di incorrere nel fatto punito e la sussistenza, in concreto, di una causa di forza maggiore derivata da fatti non imputabili all’imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla propria volontà.

Il tutto tenendo sempre presente la “bussola” fornita da Cass. Pen. Sezione III n. 8352 del 24.06.2014, a mente della quale non sussiste forza maggiore:

a) quando esiste un margine di scelta;

b) quando la mancanza di provvista è il frutto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare la crisi di liquidità;

c) quando l’inadempimento penalmente sanzionato sia con-causato dal mancato pagamento alle singole scadenze (mensili o trimestrali) e quindi da una situazione di illegittimità.

Il diritto penale tributario al tempo della crisi, dunque, ha consentito di mostrare un’apertura moderata, nella giurisprudenza di merito e di legittimità, alla valorizzazione delle ragioni che hanno determinato l’inadempimento in materia di omesso versamento.

Si tratta di una via di uscita possibile e concreta dal rischio penale, che tuttavia non va sottovalutata né banalizzata, perché non è corretto il messaggio che la “crisi” esime da responsabilità penale.

E’ vero semmai il contrario: la crisi non esime di per sé dalla responsabilità per il mancato versamento IVA, se il contribuente non dimostra di aver adottato ogni azione possibile per fronteggiarla ed evitare l’omissione, senza riuscirvi per cause a lui non imputabili.

Sanremo, 04.12.2016

Avv. Alberto Michelis
Patrocinante in Cassazione

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